Статьи ВАК

Нематеріальні активи

ВСТУП

На сучасному етапі розвитку українського суспільства питання нематеріальних активів перетворилося на досить суттєве для кожного підприємства та держави. Нематеріальні активи почали здійснювати значний вплив на економічну діяльність підприємств, стали її невід’ємною частиною. За таких умов нематеріальні активи, що представляють собою права конкретного суб’єкта господарювання на результати інтелектуальної праці – винаходи, технології, товарні знаки, права на користування природними ресурсами, тощо, які можуть генерувати значні прибутки для підприємства при їх використанні, повинні бути ретельно проаналізовані, взяті до обліку, що ведеться на підприємстві, та зараховані на баланс. Це, на даному етапі, представляє собою одну з важливих проблем застосування нематеріальних активів. Справа в тому, що в Україні досі не доопрацьована нормативно-правова база в цій сфері. Такий стан обумовлений тим, що протягом початку дев’яностих років питанню нематеріальних активів в Україні не приділялося достатньої уваги. Тому сьогодні правове регулювання деяких питань стосовно складових частин промислової вартості, таких як ноу-хау, фірмове найменування, тощо, чітко не окреслено і не визначено. Ще більшу проблему являє собою оцінка нематеріальних активів, без якої не можна обійтись при зарахуванні нематеріальних активів на баланс підприємства, їх продажу, або розрахунку ціни ліцензії на право використання об’єктів інтелектуальної власності  та інших нематеріальних ресурсів. Сьогодні навіть у світовій практиці не існує точних або шаблонних методів оцінки нематеріальних активів, не говорячи вже про пострадянській простір взагалі і Україну в тому числі. Для кожного конкретного нематеріального активу і у кожному конкретному випадку розробляється унікальна методика розрахунку його вартості, яка повинна враховувати багато специфічних чинників, що представляє собою досить складний процес. Ці унікальні методики розробляються на основі кількох загальних економічних підходів, що були розробленими ще в минулому та позаминулому сторіччях та використовуються для оцінки нерухомості й інвестиційних проектів. Ще одна проблема полягає в тому, що у відношенні до нематеріальних активів вони мають специфічне застосування. Саме тому розуміння суті нематеріальних активів та економічної суті загальних підходів щодо їх оцінки є вкрай необхідним для розробки адекватної унікальної методики оцінки конкретного нематеріального активу у кожному конкретному випадку. Ця проблема почала активно вивчатися фахівцями в світовій економіці лише на протязі останніх 20-30 років.

Зважаючи на вищезазначений перелік складнощів та проблем, які виникають при залученні підприємством нематеріальних активів, та звертаючи увагу на досить гарну перспективу використання НМА, обрана тема є досить актуальною у наш час, час переходу від екстенсивних,  ресурсно-виснажуючих методів ведення підприємницької діяльності, до інноваційних технологій, до можливостей заробляти гроші своїм власним розумом.

У даній роботі наведені найбільш загальні та вживані підходи до оцінки нематеріальних активів, що використовуються на сучасному етапі в Україні, були зроблені намагання розкрити економічну суть нематеріальних активів, проаналізувати недоліки законодавства України, що регламентує діяльність підприємства у цій сфері, та виробити перелік конкретних пропозицій щодо усунення проблем та суперечностей стосовно застосування НМА.


1. НЕМАТЕРІАЛЬНІ АКТИВИ: ЕКОНОМІЧНА КАТЕГОРІЯ ТА ОБ’ЄКТ АНАЛІЗУ

1.1. Економіко-правова сутність нематеріальних ресурсів

 

З розвитком ринкових відносин у нашій країні з'явилося і стало застосовуватися на практиці нове економічне поняття - "нематеріальний актив". Назва цього виду активів підкреслює одну з основних характерних рис - відсутність матеріальної форми. Поява такого "специфічного" активу у світовій практиці була обумовлена швидкістю і масштабністю технологічних змін, поширенням інформаційних технологій, розвитком і ускладненням фінансових взаємин і конкуренції.

За роки незалежності в Україні була проведена колосальна робота з реформування системи бухгалтерського обліку, однак досі ще не створена єдина методологія та документація операцій з нематеріальними активами. Навіть визначення "нематеріальні активи" і їхній склад по-різному трактуються в системі нормативно-правових актів і в економічній літературі. Вони відрізняються друг від друга не тільки своїми обсягами і ступенем деталізації, а ще й не збігаються за змістом як з економічної, так і з правової точки зору.

Так, вчєні-економісти схильні трактувати нематеріальні активи як умовну вартість об'єктів промислової та інтелектуальної власності, а також права користування землею, водними та іншими природними ресурсами. До нематеріальних активів відносять об'єкти, що не мають фізичних якостей, але приносять підприємству прибуток або створюють умови для його одержання.

Юристи так само відзначають цю особливість, однак їх цікавлять не стільки результати використання позначених об'єктів (прибуток), скільки сам механізм їхнього обігу, передачі та його законодавче регулювання.

Оскільки вищевказані об'єкти грають надзвичайно важливу роль у соціально-економічному прогресі, то важливо розробити ефективну систему їхньої схоронності і використання, для чого потрібно уніфікувати необхідні визначення і провести відповідне наукове групування (класифікацію) об'єктів.

Проведене дослідження нормативних актів у сфері бухгалтерського обліку, результати якого наведено в таблиці 1.1, також показує, що думка законодавців щодо визначення поданого виду активів не збігається.[4]

 

Таблиця 1.1 - Визначення "Нематеріальних активів" відповідно до нормативно-правової бази

Нормативно-правовий акт

Визначення

Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" (у редакції Закону України від 22 травня 1997 року № 283/97-ВР, зі змінами і доповненнями) ст. 1 [1]

Нематеріальні активи - об'єкти інтелектуальної, у тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані в порядку, установленому відповідним законодавством, об'єктом права  власності платника податку.

Порядок експертної оцінки нематеріальних активів, затв. наказом Фонду держмайна України з питань науки і технологій від 27 червня 1995р. N969/97 розділ 2 п. 7 [3]

Нематеріальні активи - об'єкти права інтелектуальної власності, інші об'єкти права власності та користування.

 

П(С)БО 8 "Нематеріальні активи", затв. наказом Мінфіну України від 18. 10.99р. № 242, зі змінами і доповненнями від 25.11.2002р. №989 п.4 [2]

 

Нематеріальний актив - немонетарний актив, що не має матеріальної форми, може бути ідентифікований і утримується підприємством з метою використання протягом періоду більш одного року (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, в адміністративних цілях або надання в оренду іншим особам.

 

Розбіжності в наданих визначеннях і їхньому складі вказують на наявність проблем, які дуже складно вирішити без участі законодавчих органів.

Отже, усі з вищенаведених визначень дають узагальнене, досить прийнятне тлумачення сутності нематеріальних активів, але кожне з них має свої недоліки.

Так, наприклад, у визначенні 1 незрозумілим є термін "промислова власність", тому що такий вид власності не передбачений ні Цивільним Кодексом України, ні Законом України "Про власність". В останньому згадуються тільки промислові зразки, як різновид інтелектуальної власності: "Об'єктами права інтелектуальної власності є добутки науки, літератури і мистецтва, відкриття, винаходи, промислові зразки, раціоналізаторські пропо­зиції, результати науково-дослідних робіт і інші результати інтелектуальної праці" (ст. 41). Як бачимо, визначення 1 занадто лаконічне, тому що до поняття "інші аналогічні права" явно не відносяться торговельні патенти, ліцензії та інші акти дозвільного характеру, що не є об'єктами інтелектуальної власності.

Найбільш коректним було б визначення, у якому нематеріальні активи ототожнювалися б не з "вартістю" або "вартістю прав", а саме (як у визначенні 2) з об'єктом права власності і не тільки інтелектуальної, але й з об'єктами права користування будинками, спорудами, приміщеннями, природними ресурсами, іншими майновими правами, а також немайновими правами, пов'язаними з дозвільною системою, з правом на використання економічних, організаційних і інших переваг.

Недоліком визначення 2 [3] є занадто "широке" трактування: "інші об'єкти права власності і користування".

Оскільки в Україні методологічні основи формування в бухгалтерському обліку інформації про нематеріальні активи і її розкриття у фінансовій звітності визначені П(С)БО 8 "Нематеріальні активи" [2], то особливу увагу необхідно приділити цьому визначенню, але спочатку проаналізуємо П(С)БО 19.

Так, у П(С)БО 19 "Об'єднання підприємств" п.4 немонетарні активи визначені як "всі активи, крім коштів, їх еквівалентів і дебіторської заборгованості у фіксованій (або визначеній) сумі грошей".

Узагальнюючи це, можна прочитати визначення нематеріального активу в наступному трактуванні. Нематеріальні активи (НМА) - це всі активи, крім коштів, їх еквівалентів і дебіторської заборгованості у фіксованій (або визначеній) сумі грошей, що не мають матеріальної форми.

У цьому визначенні не надані прикметні ознаки, за якими можна довідатися або розпізнати нематеріальний актив.

Дотримуючись стандарту, необхідно виключити із всіх активів грошові кошти, їх еквіваленти, дебіторську заборгованість і активи, що мають матеріальну форму, а усе, що залишилося, зарахувати до складу нематеріальних активів. Оскільки таке визначення не розкриває суті поняття, воно не може вважатися визначенням тому, що це суперечить законам логіки.

Аналіз нормативних документів і закордонної практики обліку дозволяє визначити основні ознаки, за якими об'єкти можуть бути віднесені до НМА:[4]

 об'єкт не повинен мати грошової форми або їх еквівалентів;

 об'єкт не повинен мати матеріальної форми;

 об'єкт не повинен бути дебіторською заборгованістю;

 об'єкт повинен мати термін служби більш одного року;

 повинна існувати ймовірність одержання майбутніх економічних вигод, пов'язаних з використанням об'єкта;

 може бути вірогідно визнана певна вартість об'єкта;

 об'єкт може бути відокремлений від підприємства.

Усі вищевказані ознаки нематеріального активу можна поділити на критерії визнання:[4]

активів узагалі;

необоротних активів;

нематеріальних активів (рис. 1.1).

Ці ознаки дають можливість ідентифікувати нематеріальні активи в загальному обсязі активів підприємства.[4]

 

Рисунок 1.1 - Критерії визнання нематеріальних активів

 

Описані вище обставини значно звужують коло об'єктів, що повинні визнаватися як нематеріальні активи. Зокрема, у їхньому складі не можуть бути враховані невідчужувані або невиняткові права, до яких відносяться, наприклад, ліцензії на заняття певним видом діяльності. Плата за такі ліцензії являє собою форму податку за право займатися відповідною діяльністю, ліцензійний збір не є ціною за договором купівлі-продажу, а сама ліцензія лише засвідчує факт оплати ліцензійного збору. У випадках, коли ліцензія видається підприємству в посвідчення того, що воно має всі необхідні умови для заняття певним видом діяльності, така ліцензія є за своїм характером сертифікатом, а сплачений збір - платою за послуги сертифікації. Визначенню нематеріальних активів відповідають лише ті ліцензії на певні види діяльності, що надають їх власникам права і привілеї.

Очевидно, що автори П(С)БО 8 "Нематеріальні активи" [2] відчували недосконалість визначення НМА, про що свідчать уточнення, що даються в п.5 цього П(С)БО, які стосуються рекомендацій з організації обліку нематеріальних активів щодо кожного об'єкта за наступними групами:

права користування природними ресурсами (право користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище тощо);

права користування майном (право користування земельною ділянкою, право користування будівлею, право на оренду приміщень тощо);

права на комерційні позначення (права на торговельні марки (знаки для товарів і послуг), комерційні (фірмові) найменування тощо);

права на об'єкти промислової власності (право на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорти рослин, породи тварин, компонування (топографії) інтегральних мікросхем, комерційні таємниці, у тому числі ноу-хау, захист від недобросовісної конкуренції тощо);

авторське право та суміжні з ним права (право на літературні, художні, музичні твори, комп'ютерні програми, програми для електронно-обчислювальних машин, компіляції даних (бази даних), виконання, фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення тощо);

незавершені капітальні інвестиції в нематеріальні активи (капітальні інвестиції в придбання, створення та модернізацію НМА, використання яких за призначен­ням на дату балансу не відбулося);

інші нематеріальні активи (право на провадження діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо).

Як бачимо, під час визначення об'єктів обліку у положенні широко використовується поняття "право", отже, нематеріальні активи краще класифікувати як "права", що одночасно з правовими нормами відповідають вищенаведеним  вимогам.

З огляду на викладене, сформулюємо визначення НМА, що, найбільш повно розкриває суть цієї категорії.

Нематеріальні активи - це необоротні, немонетарні активи, що не мають матеріального втілення, та виступають у вигляді придбаних, отриманих або створених прав, що можуть бути відокремлені від підприємства.[4]

 

1.2. Суть і види нематеріальних активів

 

Розглянемо детальніше види НМА згідно з П(С)БО 8.

 Права користування природними ресурсами.

Права користування природними ресурсами - права користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною й іншою інформацією про природне середовище.

Права користування природними ресурсами виникають у суб’єктів підприємницької діяльності з моменту одержання ними спеціальних дозволів (ліцензій), термін дії яких, відповідно до ст. 15 Кодексу України „Про надра” може бути необмеженим (постійним) і тимчасовим (до 20 років). Ці дозволи (ліцензії) відповідно до ст. 16 Кодексу, видаються Державним комітетом України по геології і використанню надр за узгодженням із Міністерством навколишнього природного середовища України.

Кодексом визначені такі види користування надрами:

 геологічне вивчення, у тому числі дослідно-промислова розробка родовищ корисних копалин загальнодержавного значення;

 видобуток корисних копалин;

 будівництво й експлуатація підземних споруд, не пов’язаних із видобутком корисних копалин, у тому числі споруд для підземного збереження нафти, газу й інших речовин і матеріалів, поховання шкідливих речовин і відходів виробництва, скидання стічних вод;

 створення геологічних територій і об’єктів, що мають важливе наукове, культурне, санітарно-оздоровче значення (наукові полігони, геологічні заповідники, заказники, пам’ятники природи, лікувальні, оздоровчі установи й ін.).

         На кожний вид діяльності щодо користування надрами в межах відведеної ділянки видається окрема ліцензія, а у випадку зміни користувача надр видається нова ліцензія.

Права користування майном.

Права користування майном — права на користування земельною ділянкою, будинком, прав на оренду приміщень і т. п.

Право користування майном, що знаходиться в державній або комунальній власності, набувається суб’єктами підприємництва, як правило шляхом участі в конкурсних торгах (аукціонах), що влаштовуються державними і місцевими органами самоврядування. Новий НМА зараховується на баланс по вартості придбання таких прав.

Право користування майном, що знаходиться у власності інших суб’єктів підприємництва (державних і приватних) або у власності фізичних осіб, набувається шляхом укладання відповідної угоди про передачу прав на певний термін. Контрактна вартість придбаних у такий спосіб прав разом із витратами, що супроводжують таке придбання, буде вважатися їх початковою вартістю. Цей НМА (права користування майном) списується з балансу після закінчення терміну дії прав, зазначеного в договорі з власником матеріального об’єкта.

У випадку одержання майна в безстрокове користування даний НМА повинний амортизуватися протягом не більше, ніж 20 років, після чого на балансі даний НМА залишається з рівнозначною сумою зносу. Але, оскільки права продовжують діяти стільки, скільки діє підприємство, що ними користується, то ні початкова вартість, ні сума зносу не списуються з балансу, якщо немає підстав вважати, що права не приносять економічні вигоди.

Права на знаки для товарів і послуг.

Права на знаки для товарів і послуг — права на користування знаками, під якими випускається (реалізується) продукція підприємства.

Товарний знак (торгова марка) і знак обслуговування — це один із видів маркування продукції, за допомогою яких відрізняються і розпізнаються споживачами товари і послуги одних виробників від аналогічних товарів і послуг, запропонованих на ринку іншими виробниками. Товарні знаки і знаки обслуговування виконують подвійну корисну функцію: з одного боку, забезпечують виробнику певний обсяг продажів, з іншого боку — певною мірою забезпечують захист прав споживачів і тим самим знову і знову генерують новий попит. А новий попит, у свою чергу, підвищує рівень продажів виробника і, відповідно, — прибутку. І так далі по колу.

Використання торгових марок (товарних знаків і знаків обслуговування) у господарській діяльності підприємства і віднесення прав на ці знаки до складу нематеріальних активів підприємства завжди потребує відповідних витрат: оплата послуг дизайнерів, що брали участь в розробці товарних знаків, патентних повірених по підготовці документів на реєстрацію цих знаків у якості товарних у Патентному відомстві, сплата мита за подачу заяви, одержання свідоцтва, підтримку реєстрації в силі і таке інше. Права на товарні знаки відображаються у бухгалтерському обліку по вартості, що складається із суми витрат на їх придбання, виготовлення і доведення до стану, придатного для використання.

В обліку товарних знаків є одна невизначеність. Якщо права на користування торговими марками придбані підприємством на документально визначений термін, то в зв’язку з цим і термін „корисного використання” цих нематеріальних активів буде цілком визначеним. Цього не можна сказати про термін „корисного використання” торгових марок, право на яке підприємство придбало в результаті здійснення власної поточної діяльності. Також викликає сумнів доцільність нарахування амортизації на товарні знаки і знаки обслуговування, право на які підприємство одержує вказаним вище способом. У П(С)БО 8 для таких випадків винятку із правил не передбачено. Але навряд чи можна сказати, що придбані в довгострокове або безстрокове користування торгові марки згодом утрачають свою початкову вартість. Очевидно, це той випадок, коли, відповідно до П(С)БО 8, амортизація нематеріальних активів повинна нараховуватися протягом терміну, визначеного підприємством, але не більш 20 років. Але адже і через 20, і через 40 років торгова марка підприємства (який весь цей час безупинно діє і не думає припиняти свою діяльність) ще в силі, і утрачати свою вартість теж „не збирається”.

Права на об’єкти промислової власності.

Нематеріальні об’єкти промислової власності — це об’єкти інтелектуального походження, безпосередньо пов’язані з організаційно-технологічним процесом діяльності конкретного підприємства, які відповідають критеріям визнання активами.[9]

У П(С)БО 8 та Інструкції № 291 наведені приклади таких об’єктів: „право на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорти рослин, породи тварин, „ноу-хау”, захист від недобросовісної конкуренції тощо”. Ці приклади викликають ряд питань. Зокрема, яка різниця між „винаходом” і „ноу-хау”? Що таке „корисні моделі”? Визначення, яке дає Закон України від 15.12.1993 № 3687-XII „Про охорону прав на винаходи і корисні моделі” говорить:

 винахід — технологічне (технічне) рішення, що відповідає умовам патентоспроможності (новизні, винахідницькому рівню і промисловій придатності);

 корисна модель — нове і промислово придатне конструктивне виконання пристрою.

У п. 2 статті 6 Закону визначено: об’єктом винаходу можуть бути:

 продукт (пристрій, речовина, штам мікроорганізму, культура клітин рослин і тварин тощо);

 засіб;

 використання раніше відомого продукту або засобу по новому призначенню.

Майнові права набуваються у власника патенту шляхом підписання авторського договору. Об’єктом корисної моделі може бути конструктивне виконання пристрою.

Охоронним документом, що засвідчує пріоритет, авторство і право власності на винахід (корисну модель), є патент або деклараційний патент.

Право на промисловий зразок охороняється законом України від 15.12.93 № 3688-ХII „Про охорону прав на промислові зразки” у діючій редакції. Охоронним документом, що засвідчує право власності на промисловий зразок, є патент.

Права на сорти рослин охороняються Законом України від 21.04.1993 № 3116-XII „Про охорону прав на сорти рослин” у діючій редакції. Охоронним документом, що засвідчує право власності на сорт рослин, є також патент.[9]

Авторські та суміжні з ними права.

Авторські та суміжні з ними права — права на використання (з метою одержання підприємством економічних вигод) літературних, творчих і наукових творів, право на авторство яких належить окремій особі (групі осіб), із якими укладена відповідна угода про право на використання підприємством результатів таких винаходів.

Особливо активно законодавчий процес по охороні прав на результати творчої діяльності почав розвиватися з початку XX ст. 14 червня 1967 р. у Стокгольмі було підписано Конвенцію про заснування Міжнародної організації інтелектуальної власності (вступила в силу у 1970 р.). Вона узаконила поняття інтелектуальної власності у міжнародній правовій практиці.

Згадана конвенція об’єктами авторського права називає наступні результати творчої діяльності:

 літературні, художні твори та наукові праці;

 виконавчу діяльність артистів, фонограми та радіопередачі;

 деякі інші.

На сьогоднішній день цей перелік дещо розширився. Об’єктом авторського права є будь-який твір науки, літератури, мистецтва, виражений в об’єктивній формі. Об’єктивна форма передбачає можливість відтворення об’єкта (тиражування твору).

Гудвіл та Негативний гудвіл.

Гудвіл - перевищення вартості придбання над часткою покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів та зобов'язань на дату придбання.

Негативний гудвіл - перевищення вартості частки покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів і зобов'язань над вартістю придбання на дату придбання.

Можливість появи гудволу (негативного гудволу) на балансі покупця обумовлена тим, що вартість будь-якого підприємства як цілісного господарсько-майнового комплексу завжди в ту або іншу сторону відрізняється від сукупної вартості придбаних у такий спосіб активів і зобов’язань. Якщо сума, сплачена покупцем за придбання підприємства, перевищує оціночну вартість придбаних унаслідок даної угоди активів і зобов’язань, отримана в результаті такого порівняння різниця визнається нематеріальним активом. Якщо сума, сплачена покупцем за придбання підприємства, менше оцінної вартості придбаних активів і зобов’язань, різниця визнається контрактивом.

Величина гудволу залежить від комплексу заходів, спрямованих на примноження прибутку фірми, але не пов’язаних зі збільшенням активних операцій. Тобто від таланту управлінців, кваліфікації, вміння та досвіду співробітників, загального стану ділових відносин фірми у світі бізнесу; її становища на ринку, досягнутого завдяки якості продукції, робіт, послуг, товарів, а також застосуванню новітніх технологій. Гудвіл залежить також від рентабельності та фінансової стабільності фірми, міцності торговельних зв’язків, репутації серед покупців та постачальників, місця знаходження фірми тощо.

Не може бути об’єктом бухгалтерського обліку й об’єктом відображення в звітному балансі гудвіл, отриманий унаслідок здійснення діяльності підприємства, навіть якщо це підприємство успішно працює, має міцні, вигідні ділові зв’язки, має висококваліфікований персонал, гарну репутацію серед клієнтів, вигідне місцезнаходження, оскільки такий гудвіл неможливо вірогідно оцінити, а отже, ідентифікувати. Тобто в такому випадку події, що викликають ріст вартості підприємства, не можуть бути виділені і відображені в обліку окремо.      На відміну від інших активів, гудвіл не може бути самостійним об’єктом укладання угод, оскільки даний нематеріальний актив не може існувати окремо від підприємства, його неможливо ні продати, ні передати, ні подарувати. Гудвіл є наслідком здійснення угоди, а не його об’єктом.

Гудвіл відрізняється від всіх інших нематеріальних активів по методах оцінки, засобах придбання, методах амортизації, засобах вибуття (списання). Цілком можливо, що в деяких випадках вартість гудволу може бути умовною.

 

1.3. Оцінка та амортизація нематеріальних активів підприємства

 

Одне з нововведень, внесених П(С)БО— процедура придбання або створення НМА. Як уже зазначалося, придбаний (отриманий) нематеріальний актив визнається активом, тобто відображається в балансі, якщо:

 існує ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов’язані з використанням такого активу;

 можна достовірно визначити його вартість.

Що стосується вимоги про „імовірність отримання вигод”, то вона є досить розмитою. Згідно зі статтею 1 Закону України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” дану вимогу можна трактувати наступним чином: існує імовірність потенційної можливості отримання підприємством грошових коштів від використання активів. При цьому кількісне значення імовірності не наводиться, оскільки розрахувати її практично неможливо. Тобто можна зробити висновок, що, наявність будь-якої імовірності, навіть найменшої, є достатнім для того, щоб відобразити НМА у балансі. При чому наявність у формулюванні критерію таких слів, як „імовірність” та „потенційна” вказує на те, що у майбутньому такі події можуть і не настати.[8]

Що ж до придбання, то купуючи той чи інший актив (основні засоби, матеріали тощо) підприємство у першу чергу прагне отримати економічну вигоду, оскільки це є метою практично всіх дій будь-якого підприємства. Таким чином, даний критерій при придбані виконується практично завжди.

Також дуже суб’єктивним є критерій „достовірного визначення вартості”. Ну хто може вірогідно визначити „ринкову вартість” великої жовтої літери „М”, що світиться над ресторанами швидкого обслуговування? Визначення вартості таких активів у більшості випадків не є об’єктивним процесом.

Згідно з П(С)БО 8 нематеріальний актив, який створюється на підприємстві в результаті розробки, відображається в балансі, якщо підприємство має:

 намір, технічну можливість та ресурси для доведення нематеріального активу до стану, у якому він придатний для реалізації або використання;

 можливість отримання майбутніх економічних вигод від реалізації або використання нематеріального активу;

 інформацію для достовірного визначення витрат, пов’язаних з розробкою даного активу.

Як видно, умови зарахування до складу „активних нематеріальностей” за п. 7 П(С)БО 8 достатньо туманні. У якості підказок і орієнтирів можна використовувати деякі положення МСБО. Наприклад, п. 57 „Концептуальної основи МСБО” уточнює, що „ноу-хау”, отримані в процесі дослідницько-конструкторських робіт, можуть відповідати визначенню активів, якщо підприємство, зберігаючи їх у таємниці, контролює вигоди, які сподівається одержати від них”.

Отже, якщо підприємство вирішить капіталізувати свої витрати під видом „ноу-хау”, непогано було б продемонструвати їх „таємничість”. А щоб, наприклад, підтвердити той факт, що, крім намірів використовувати НМА, у підприємства вистачить відповідних „технічних можливостей і ресурсів”, потрібно обзавестися бізнес-планом. Адже саме цей документ визнається в п. 49 МСБО 38 цілком достатнім підтвердженням.

Пункт 8 П(С)БО 8 виносить вирок всім іншим витратам: „Якщо нематеріальний актив не відповідає зазначеним критеріям, то витрати, пов’язані з його придбанням або створенням, визнаються витратами того звітного періоду, протягом якого вони були здійснені, без визнання таких витрат в майбутньому нематеріальним активом”.

Коротше кажучи, нематеріальні активи — це куплені (придбані) права або права, що можна продати (передати). Цієї тези достатньо, щоб навчитися відрізняти нематеріальні активи від того, що називається витратами. Якщо хоча б натяк на цю різницю містився в П(С)БО 8, то, як вже зазначалося в курсовій роботі, там не потрібний був би досить недосконалий п. 9, у якому мовиться про те, що не визнається активами, а відносяться до складу витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.[8]

У практиці підприємницької діяльності все часті­ше виникають проблеми, пов'язані з оцінкою вар­тості нематеріальних активів. Названа оцінка, зок­рема, необхідна за таких обставин :[6]

приватизація або відчуження нематеріальних активів дер­жавою;

включення об'єктів інтелектуальної власності до статутного фонду;

визначення майнових частин у статутному фонді за злиття або поділу організацій;

оцінка та переоцінка нематеріальних активів з метою повно­го обліку всіх активів підприємства;

розв'язання питань щодо купівлі (продажу) прав на об'єкти інтелектуальної власності;

здійснення фінансової звітності підприємств;

оцінка застави під отримуваний кредит;

визначення збитків від порушення прав на об'єкти інтелекту­альної власності;

організація франчайзингу тощо.

Специфіку нематеріальних активів як неуречевленої частини майна підприємства відображують особливості їхньої оцінки. Складність вартісної оцінки нематеріальних активів зумовлено:[6]

різноманітністю об'єктів інтелектуальної власності, кожний з яких за законом має бути оригінальним;

різними способами їхньої появи на підприємстві;

різними формами їхнього практичного використання на підприємстві;

імовірнісним характером отриманих результатів вартісної оцінки.

Використовувані на практиці підходи до оцінки вартості нема­теріальних активів орієнтовано переважно на міжнародні стандар­ти оцінки майна (МСО). Ці стандарти були розроблені Міжнарод­ним комітетом зі стандартів оцінки майна (ТІАVSC) і набрали чин­ності з 1994 р.

Оцінка вартості нематеріальних активів проводиться в певній послідовності і включає такі етапи:[10]

обстеження нематеріальних активів;

правова експертиза; з'ясування типу вартості, що визначається, і вибір відповід­ного методу (методів) оцінки вартості;

формування інформаційної бази для проведення оцінки;

розрахунки вартості нематеріальних активів за вибраними методами;

підготовка звіту про оцінку.

На етапі обстеження нематеріальних активів необхідно пере­свідчитися в наявності матеріальних носіїв, що є об'єктами об­ліку. Такими носіями можуть бути письмовий і (або) образотвор­чий опис, креслення, схеми, зразки продукції, дискети, вінчес­тери ЕОМ, аудіо- та відеокасети, CD-ROM та інші носії об'єктів інтелектуальної власності.

На етапі правової експертизи необхідно ідентифікувати права на об'єкти інтелектуальної власності, тобто пересвідчитися в наяв­ності документів, що підтверджують законне володіння майнови­ми правами (патенти, свідоцтва, ліцензійні договори, договори за­мовлення на створення об'єктів інтелектуальної власності, контрак­ти або авторські ліцензійні договори тощо).

На третьому етапі залежно від мети оцінки, правової ситуації, інших факторів необхідно з'ясувати тип вартості, що визначається. У вітчизняній практиці оцінки нематеріальних активів використо­вуються в основному два типи вартості: інвентарна та ринкова. Інвентарна використовується для інвентаризації, бухгалтерського обліку та постановки майна на баланс підприємства, а ринкова —для визначення розмірів платежів за комерційного використання майна. Методи оцінки вартості визначаються типом вартості, а та­кож тим, для чого таку оцінку призначено і як планується викорис­тати її результати.

На четвертому етапі залежно від типу вартості й вибраного методу здійснюється формування відповідної інформаційної бази для проведення оцінки. Перелік необхідної інформації, зокрема, включає:

характеристики об'єктів інтелектуальної власності або то­варів, виготовлених з використанням таких об'єктів (технічні, спо­живчі, експлуатаційні та екологічні показники), за необхідності в порівнянні з аналогічними або конкуруючими;

джерела отримання прибутків від використання об'єктів інте­лектуальної власності (збільшення обсягів реалізації конкретних видів або всієї продукції, виготовленої з використанням об'єктів інтелектуальної власності; підвищення ціни залежно від якості про­дукції; економія у виробництві за використання об'єктів інтелек­туальної власності; виручка від продажу (переуступлення) майно­вих прав або продажу ліцензій тощо);

опис ринку об'єктів інтелектуальної власності (галузі й на­прямки застосування об'єктів інтелектуальної власності за функці­ональними ознаками і (або) способом застосування, географія збуту, місткість ринку збуту тощо);

витрати, пов'язані з придбанням прав і використанням об'єктів інтелектуальної власності (на придбання майнових прав; на використання у виробництві й організації випуску товарів, на правову та інші види охорони; на страхування ризиків здійснення проектів із використанням об'єктів інтелектуальної власності тощо);

собівартість і ціна одиниці товару з використанням об'єктів інтелектуальної власності;

ризики, що пов'язані з придбанням прав і використанням об'єктів інтелектуальної власності;

чистий прибуток від використання об'єктів інтелектуальної власності.

Використання нематеріальних активів у госпо­дарській діяльності підприємств і відображення в бухгалтерському обліку опера­цій з руху таких об'єктів дає змогу:

документально підтверджувати довгострокові майнові права за допомогою об­ліку їх на балансі підприємства, а отже, створювати відповідні фонди аморти­заційних відрахувань. Розрахунки показують, що з урахуванням вартості нематеріальних активів амортизаційні відрахування за цінами 1995 р. могли встановити 10 % вартості основних засобів підприємств.

отримувати додаткові прибутки від передачі нематеріальних активів, а також забезпечувати (залежно від обсягу прав, що пе­редаються) обґрунтоване регулювання цін на інноваційну продукцію підприєм­ства;

виплачувати фізичним особам авторські винагороди, обминаючи фонд заробіт­ної плати, з віднесенням витрат на виплату авторської винагороди на статтю собівартості продукції «Інші витрати», тобто без обмеження розмірів виплат і без традиційних відрахувань до страхових та інших фондів.

Все це безпосередньо пов'язано з необхідністю визначення вартості нематеріальних активів. Саме тому оцінка їх вартості не є самоціллю, а лише одним з пунктів комплексу заходів, спрямованих на збільшення прибутку і поліп­шення умов діяльності підприємств.

Стосовно визначення вартості окремих об'єктів інтелек­туальної власності та нематеріальних активів у цілому, так само, як і в процесі оцінки іншого майна підприємства, відповідно до міжнародних стандартів оцінки ви­користовують три основні підходи: витратний, прибутковий (дохід­ний), ринковий. У межах кожного з цих підходів, у свою чергу, мож­на виділити кілька конкретних методів оцінки вартості нематері­альних активів.[6]

Дуже поширеним на практиці є витратний підхід, який полягає у розрахунку витрат на відтворення нематеріальних активів.

Відповідно до методу початкових витрат вартість нематеріаль­них активів визначається за бухгалтерською звітністю підприєм­ства за кілька останніх років. При цьому увага звертається на вели­чину таких витрат і термін створення активів. Реалізація методу початкових витрат передбачає такі кроки:

виявляються всі фактичні витрати, пов'язані зі створенням, придбанням або запровадженням об'єкта інтелектуальної власності;

витрати коригуються на величину індексу цін на день оцінки;

визначається нарахована величина амортизації об'єкта інте­лектуальної власності;

вартість об'єкта інтелектуальної власності визначається як різниця між величиною витрат, що коригувалися, і нарахованою амортизацією.

Ідея методу вартості заміщення полягає в тому, що максималь­на вартість певного нематеріального активу визначається мінімаль­ною ціною, яку необхідно заплатити за придбання активу аналогіч­ної корисності або аналогічної споживної вартості.

Найбільш прийнятним способом розрахунку вартості унікаль­них нематеріальних активів є метод відновної вартості. Віднов­на вартість активу визначається як сума витрат, необхідних для створення нової точної копії оцінюваного активу. Звичайно, роз­рахунки таких витрат мають ґрунтуватися на сучасних цінах на сировину, матеріали, комплектуючі вироби та на середньо галузеву вартість робочої сили відповідної кваліфікації.

Прибутковий (дохідний) підхід виходить із передбачення, що еко­номічна цінність конкретного активу на поточний момент обумов­лена розміром доходів, які сподіваються отримати з цього активу в майбутньому. Інакше кажучи, вартість об'єкта може бути визначена як його здатність давати прибуток у майбутньому. Прибутковий підхід реалізується за допомогою методів: капіталізації прибутків та дискон­тування майбутніх грошових прибутків.

Метод порівняльного аналізу продажу передбачає порівняння об'єкта інтелектуальної власності, що оцінюється, з вартістю ана­логічних об'єктів, які були реалізовані на ринку. За використання методу порівняльного аналізу продажу:

збирають інформацію стосовно угод з реалізації аналогічних об'єктів інтелектуальної власності;

визначають перелік показників, за якими порівнюють об'єкти інтелектуальної власності;

коригують фактичні ціни угод щодо об'єктів інтелектуальної власності з урахуванням значень показників порівняння;

визначають вартість об'єкта інтелектуальної власності, що оцінюється, на підставі скоригованих фактичних даних за реаль­ними угодами.

Амортизація нематеріальних активів — постійне списання вартості нематеріальних активів в процесі їх виробничого використання. Вона покликана компенсувати затрати, понесені підприємством при їх придбанні, і забезпечити формування джерела фінансування майбутніх придбань відповідних активів.

Амортизаційні відрахування проводяться щомісячно починаючи з місяця, наступного за місяцем, в якому актив став придатний до використання, і закінчуються з місяця, наступного за місяцем вибуття. Протягом терміну корисного використання об’єкту нематеріальних активів амортизація його не зупиняється, окрім випадків консервації підприємства. Нарахування амортизаційних відрахувань не залежить від фінансового результату діяльності підприємства.

Метод амортизації нематеріального активу підприємством оби­рається самостійно, виходячи з умов отримання майбутніх економіч­них вигод, пов'язаних з його використанням та можливістю достовір­ного встановлення його вартості. Якщо такі умови визначити неможливо, то амортизація нараховується із застосуванням прямолінійного ме­тоду (податкового або фінансового).

Фінансовий метод                                            Податковий метод

  Ана =, де                           Ана =, де

 

Ана — сума амортизаційних відрахувань з нематеріальних активів;

Наі — первісна вартість кожного i-го виду нематеріальних активів;

Нпі — місячна норма амортизації i-го виду нематеріальних активів;

Кі — кількість місяців функціонування i-го виду нематеріальних активів.

Під час розрахунку вартості, яка амортизується, ліквідаційна вартість нематеріальних активів прирівнюється до нуля, крім випадків: коли існує невідмовне зобов'язання іншої особи щодо придбання цього об'єкта наприкінці терміну його корисного використання; коли ліквідаційна вартість може бути визначена на підставі інформації існу­ючого активного ринку і очікується, що такий ринок існуватиме на­прикінці терміну використання цього об'єкта.

Нарахування зносу починається з 1-го числа місяця, наступного за місяцем зарахування на баланс підприємства.

Нарахування зносу припиняється за об'єктами, що вибули з 1-го числа місяця, наступного за місяцем вибуття.

 


2. АНАЛІЗ ЕФЕКТИВНОСТІ ВИКОРИСТАННЯ НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ ПІДПРИЄМСТВА

2.1. Фінансово-економічна характеристика підприємства

 

Інформацію про фінансовий стан підприємства і його динаміку можна отримати на основі балансу підприємства спеціального порівняльного аналітичного балансу. Порівняльний аналітичний баланс будується на основі «читання» бухгалтерського балансу, який зазвичай починається з горизонтального аналізу, тобто порівняння даних за звітний період з аналогічними даними за попередній період. Якщо такі дослідження охоплюють дані за порівняно великий період, то наочніше виявляються тенденції в розвитку підприємства. Обов'язковою умовою при цьому є забезпечення порівнянності показників і усунення впливу на звітні дані зміни цін, коливань курсів валюти, інфляції і інших явищ.

Горизонтальний аналіз балансу Ізюмського лісгоспу  приведений в табл.  2.1.

Вартість майна підприємства знизилася майже на 5100 тис. грн. з 1.01.2007 року на 1.01.2009 рік.

Для оцінки структури майна підприємства і джерел його формування склали табл. 2.2. Динаміку зміни по статтях майна, капіталів і зобов'язань останнім шляхом «читання» балансу по вертикалі. Для цього підраховували питому вагу (у процентному виразі) відповідних статей в підсумкових показниках.

Актив балансу містить дані про розміщення капіталу, що є у розпорядженні підприємства, тобто про вкладення його в конкретне майно і матеріальні цінності, про витрати підприємства на виробництво і реалізацію продукції і про залишки вільної грошової готівки. В процесі аналізу слід в першу чергу, вивчити зміни в складі і структурі активу підприємства і дати їм оцінку.

Таблиця 2.1. Динаміка статей балансу

Показники

 

на 1.01. 2007 р.

на 1.01.2008 р.

на 1.01.2009 р.

сума тис.

грн.

частка до 1.01.2007.

сума тис. грн.

частка до 1.01.2008.

сума тис. грн.

Актив

1. Необоротні активи

 

8391

 

104,73

 

8788

 

45,52

 

4000

1.2. Основні засоби

8391

102,62

8611

37,12

3196

1.3. Незавершене будівництво

 

-

 

-

 

-

 

-

 

762

2. Оборотні активи

2197

97,86

2150

145,44

3127

2.1. Запаси (з ПДВ)

810

103,09

835

146,59

1224

2.2. Дебіторська заборгованість (менше 1 року)

 

 

1115

 

 

94,98

 

 

1059

 

 

24,83

 

 

263

2.3. Інші оборотні активи

2772

94,12

256

-

-

БАЛАНС

10588

103,31

10938

65,16

7127

Пасив

1. Капітал і ресурси

 

9304

 

103,77

 

9655

 

46,72

 

4511

1.1. Статутний капітал

3

100

3

101,00

3,3

1.2. Додатковий капітал

1685

100

1685

-

-

1.3. Фонд соціальної сфери

 

87

 

100

 

87

 

454,02

 

395

1.4. Фонд в основних засобах лісогосподарського призначення

 

 

7504

 

 

104,40

 

 

7834

 

 

13,82

 

 

1083

2. Короткострокові зобов'язання

 

1284

 

99,92

 

1283

 

114,11

 

1464

2.1. Кредиторська заборгованість

 

1012

 

101,48

 

1027

 

96,88

 

995

2.2. Інші короткострокові зобов'язання

 

272

 

94,12

 

256

 

7,81

 

20

БАЛАНС

10588

103,31

10938

65,16

7127

 

Так в складі майна Ізюмського лісгоспу на 1.01.2008 роки необоротні активи збільшилися трохи в порівнянні з 2007 роком (на 397 тис. грн.), а на 1.01.2009 вони зменшилися майже на 4000 тис. грн. або на 55%. Основну частку в іммобілізованих засобах складають основні засоби. Вони зменшилися протягом аналізованого періоду і склали на 1.01.2009 роки 3196 тис. грн.

Мобільні (оборотні) засоби підприємства на 1.01.2009 роки склали 3127 тис. грн. та збільшилися майже на 50 % у порівнянні з 2008 роком (табл. 2.1). В порівнянні з даними на 1.01.2008 роки і 1.01.2007 року вони зменшилися на 23 тис. грн. Це було обумовлено збільшенням темпу зростання мобільних засобів від темпів зростання всіх сукупних активів. При цьому найістотніше зросли запаси підприємства, включаючи ПДВ: у 2009 році – на 389 тис. грн. (темп зростання 46%) і на 25 тис. грн. в 2008 році або на 3,09% в порівнянні з 2007 роком, тобто питома вага запасів і витрат в загальній вартості оборотних активів з 2006 року на 2007 рік істотно не змінилися.

 

2.2. Аналіз фінансового стану підприємства

 

Однією з характеристик фінансового стану підприємства є його платоспроможність, тобто, можливість підприємства наявними фінансовими ресурсами своєчасно погасити свої платіжні зобов'язання. Аналіз платоспроможності необхідний не тільки для підприємства з метою оцінки і прогнозування фінансової діяльності, але і для зовнішніх інвесторів.

Оцінка платоспроможності здійснюється на основі характеристики ліквідності поточних активів, тобто часу, необхідного для перетворення їх в грошову готівку.

Поняття платоспроможності і ліквідності дуже близькі, але ліквідність більш ємке. Від ступеня ліквідності балансу залежить платоспроможність. В той же час ліквідність характеризує не тільки   поточний стан розрахунків, але і перспективу.

Аналіз ліквідності балансу полягає в порівнянні засобів по активу, згрупованих по ступеню убуваючої ліквідності, короткостроковими зобов'язаннями по пасиву, які групуються по ступеню терміновості їх погашення і розташованими в порядку зростання термінів. Оцінка ліквідності балансу Ізюмського лісгоспу приведена в табл.  2.2.

Баланс вважається абсолютно ліквідним, якщо виконуються наступні умови: А1 < П1; А2 < П2; А3 < П3; А4 < П4.

Розрахунки таблиці 6 свідчать, що на даному підприємстві зіставлення підсумків груп по активу і пасиву має наступний вигляд:

на 1.01.2007 рік – А1 < П1; А2 > П2; А3 > П3; А4 < П4;

на 1.01.2008 рік - А1 < П1; А2 > П2; А3 > П3; А4 < П4;

на 1.01.2009 рік - А1 < П1; А2 > П2; А3 > П3; А4 < П4;

Виходячи з цього можна характеризувати ліквідність балансу як недостатню. Складання перших двох нерівностей свідчить про короткострокову ліквідність підприємства. Це свідчить про те, що найближчим часом підприємству не вдається поправити свою платоспроможність. Платоспроможність підприємства погіршала в порівнянні з даними на 1.01.2008 рік на 75 тис. грн. Причиною такого стану є відсутність абсолютно ліквідних активів (короткострокових фінансових вкладень і грошових коштів), а також збільшення кредиторської заборгованості.

Перспективна ліквідність яку показує третя нерівність, відображає платіжний надлишок, розмір якого збільшився на 1.01.2008 рік до 1040 тис. грн., а на 1.01.2009 на 567. Таке зростання з'явилося як наслідок збільшення запасів підприємства (окрім товарної продукції і товарів для перепродажу) і відсутність у Ізюмського лісгоспу довгострокових зобов'язань.


Таблиця 2.2.

Оцінка ліквідності балансу

 

Актив

 

на 1.01. 2007

 

на 1.01. 2008

 

на 1.01. 2009

 

 

Пасив

 

на

1.01. 2007

на

1.01. 2008

на

1.01. 2009

Платіжний надлишок (+)

або недолік (-)

 

на 1.01. 2007

на 1.01.

2008

на 1.01.

2009

1. Найбільш ліквідні активи  (А1)

 

 

-

 

-

 

-

1. Найбільш термінові зобов'язання (П1)

 

 

660

 

1012

 

1083

 

-1012

 

-1027

 

-1083

2. Активи, що швидко реалізовуються (А2)

 

1186

 

1110

 

2560

2. Короткострокові пасиви (П2)

 

 

140

 

272

 

1533

 

+914

 

+854

 

+1027

3. Активи, що поволі реалізовуються (А3)

 

1011

 

1040

 

567

3. Довгострокові пасиви (П3)

 

 

-

 

-

 

-

 

+1011

 

+1040

 

+567

4. Активи, що важко реалізовуються (А4)

 

8391

 

8788

 

4000

4. Постійні пасиви (П4)

 

 

8635

 

9304

 

4511

 

-913

 

-867

 

-511

БАЛАНС

 

10588

10938

7127

БАЛАНС

 

10588

10938

7127

-

-

-

 


Виконання четвертої нерівності свідчить про дотримання уявної умови фінансової стійкості підприємства – наявність власних оборотних коштів. Воно характеризує заставу фінансового благополуччя. За даними підприємства власні оборотні кошти склали на 1.01.2008 рік 867 тис. грн., зменшившись за рік на 46 тис. грн. Основи фінансового благополуччя на 1.01.2007 рік були найвищі за аналізований період.

Детальніший аналіз платоспроможності можна отримати за допомогою фінансових коефіцієнтів (табл.  2.3.).

Фінансовий стан підприємства за 2006 рік покращав, проте воно погіршало на 1.01.2008 рік як показує динаміка коефіцієнтів платоспроможності.

 

Таблиця 2.3. Коефіцієнти, що характеризують платоспроможність Ізюмського лісгоспу

Показники

 

За 2007.

 

за 2008г.

 

за 2009г.

 

           Відхилення

2008/2007

2009/2008

1. Коефіцієнт абсолютної ліквідності (L1)

0

0

0,09

-

-

2. Коефіцієнт проміжної ліквідності (L2)

0,92

0,87

0,51

-0,05

-0,36

3. Коефіцієнт загальної ліквідності (L3)

1,71

1,68

1,20

-0,03

-0,48

4. Коефіцієнт забезпеченості власними засобами (L4)

0,41

0,40

0,16

-0,01

-0,24

 

Коефіцієнти ліквідності за весь аналізований період нижчі за норму. Лише коефіцієнт проміжної ліквідності відповідає значенням, що рекомендуються, хоча він знизився в порівнянні з 2007 роком у 2008 на 0,05 й склав 0,87, а у 2009 зменшився в порівнянні з 2008 на 0,36. Це показує здатність Ізюмського лісгоспу погасити відповідну частину поточних зобов'язань по засобах абсолютних активів, що мають термін погашення.

Коефіцієнт загальної ліквідності дозволяє встановити, в якій кратності поточні активи покривають короткострокові зобов'язання. Вона вище за одиницю за 2 роки, а у 2009 цей показник ста


Переплет дипломов
Главная Новости О компании Наши услуги Цены Способы оплаты Авторам Вопрос-ответ Карта сайта Контакты